纳税筹划（Tax Planning）一词在西方国家几乎家喻户晓，对纳税筹划含义的表述有多种，这里举若干有代表性的观点。荷兰国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞汇》是这样定义的：“纳税筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”如果把时间追溯得更早一点，1935年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，做了有关纳税筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，英国、澳大利亚、美国等在以后的税收判例中经常援引这一观点。
因此，纳税筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”（Tax Saving）的税收利益。
纳税筹划概念引入我国以来，在纳税筹划的实践中，还存在着一些误区。由于对这一概念的内涵与相应的企业行为把握不准确，往往导致人们在认识上的偏差，将纳税筹划有意无意地同一切避税甚至偷税画等号。为了更好地理解和把握纳税筹划的本质，有必要将纳税筹划与偷税、避税等相关概念比较一下。
偷税是纳税人利用税收征管上的困难和漏洞，采取种种隐蔽的手段，设法少纳或不纳税的一种行为。例如，利用漏报、少报、不报应税收入、收益，伪造账证、隐蔽财产，甚至贿赂税务人员等手段，达到少纳或不纳税目的的行为。纳税筹划同偷税有着本质的区别，它是完全合法的，是纳税人在专家和代理人帮助下，从维护自身权益出发，最大限度地运用合法的政策技巧、计算技巧和会计处理技巧达到减少税收支出的目的。纳税筹划不仅不是一种违反税法的行为，而且它还具有优化企业投资结构、降低企业含税成本、增加企业利润的作用。
避税是指纳税人利用税法漏洞或者其他不足之处钻空取巧，通过对经营及财务活动的精心安排，以期达到纳税义务最小的经济行为。虽说它不是非法，但也不能说是合法。就其本质而言，是一种处在合法与非法之间的逃避纳税义务的行为，是在钻立法和执法的空子。纳税筹划与避税是较难区分的两个概念，在实践上难以找出一条清晰的分界线。纳税筹划是合法的，是在经济活动发生前，光明磊落地研究与利用税法，对企业合理纳税进行长远规划；而避税是形式上不违法，却与税法精神相悖，对已发生的纳税义务或应承担的应税责任进行规避，采用在税法中找缺陷、钻漏洞的办法，获取眼前的纳税利益。避税在不同程度上受到反避税制约。
7.2.1 企业组建前的纳税筹划
一般来说，企业设立都是由非财务人员来进行的，并且一旦注册地点、投资方式等确定下来以后，就从根本上决定了纳税环境，如果进行变更，将会付出很大的代价。因此，对税收政策不了解，将会使企业在对企业类型、注册地的选择上带有一定盲目性。中国政府为鼓励特定地区的投资，采取了不同的税收政策。税收待遇的地域性差异，使得公司在设立时，注册方式的筹划成为可能。下面我们将重点讨论注册地点的选择问题。
以北京某生产电磁片的高新技术企业为例，其集团和各个所属子公司的主要税收环境如下。
集团总部在北京：企业所得税率15%。
广西生产子公司：5年内免征企业所得税，自项目投产日起，前3年缴纳的增值税地方直接留成的17%部分和第4～6年17%部分的50%部分，按年度返还。
江西生产子公司：第1、2年度缴纳的所得税全部返还，第3～8年度50%返还，第1、2年度按当年实缴增值税50%返还，第3、4、5年度缴纳的增值税25%返还。
江苏生产子公司：自项目投产之日起，按照上缴的所得税地方留成部分，前3年返还其中的50%。
可以看出，注册地之间税收以及当地招商引资政策的差异相当明显。正是由于存在税负的高低不同，该集团有条件在集团内部统一筹划，降低总体税负。
该集团旗下各子公司均为独立核算单位，每月均按销售收入计算缴纳增值税、营业税、城建税及附加，按季预缴企业所得税，按年汇算清缴企业所得税。各子公司之间存在关联交易，且均按第三方交易价格计算收入成本。存在各子公司之间未进行税收筹划，没有进行收入、利润合理配比，未充分利用税收优惠政策来调节税负，造成子公司税负不平衡的情况。
由于该集团各子公司都享有不同的地方税收优惠政策，因此可通过调整各子公司的营业收入及应税所得，结合各子公司流转税、所得税的缴纳情况，在集团内部进行税收筹划，通过关联方交易的形式转移定价，确定税负平衡点，以及规范财务核算方法、费用分摊方法、存货结转方法等进行税收筹划，达到降低集团整体税负的需求。
下面介绍一下比较特殊的邮箱公司和避税天堂。
邮箱公司是指在“基地国”（可以被外国公司用做国外经营活动基地的国家）完成登记注册手续，具有法人资格，但并没有组织机构，也不从事真实营业活动，而仅仅存在于注册文件上，有一个邮箱号，或在某个办公室门外挂牌子的公司，所以又称“招牌公司”或者“影子公司”。其主要作用是把公司集团在其他国家经营活动中产生的大量收入，通过中介业务归在自己名下，从而使公司集团达到了避税的目的。
例如，高税率地区的企业到低税率地区注册一家邮箱公司，把货物卖给邮箱公司，再通过邮箱公司销售货物给客户，将利润转移到邮箱公司，通过邮箱公司来节税。邮箱公司的做法在国际上早已通行，也成为税务机关反“避税”的一个重要渠道。充分利用邮箱公司来操作，也能合法地使企业获得大量的节税收益。
除此之外，为了达到纳税筹划的效果，我们还有一个重要的注册地点可供选择——“避税天堂”。从2000年1月31日裕兴电脑绕道维京群岛，通过制造空壳公司，去香港上市以来，维京群岛开始走进中国人的视线，并成为同行人士最常用的口头语之一。全球有30多个这样的注册地，如开曼、百慕大、马绍尔、塞舍尔、巴拿马等。这些地方共同的特征是：地区政治、经济、社会稳定，法律制度健全；无须缴纳当地税，注册时缴纳一笔注册费之后每年缴纳一定的年费即可；公司进行增资扩股、资产重组、并购等资本运作都十分简便。这些避税地因此被称为“避税天堂”。
近年来，由于中国内地大量民营企业在海外投资和上市，注册海外离岸公司（注册地与公司经营地分开）已不再神秘。在香港，60多家内地上市公司中，有20多家是在开曼、百慕大注册的，如华晨中国（1114，HK）、神州数码（0861，HK）的注册地是百慕大，TCL国际（1070，HK）的注册地是开曼。此外，新浪、网易、金蝶、联通等公司也都是在国际避税地注册的。
目前，国内有许多代理机构，代理注册境外公司。
7.2.2 子公司与分公司的纳税筹划
有一家生产并销售橙汁的公司老板到北京进行考察，在进行了充分的市场调查和前期资金筹集工作之后，他找到了一些相关人士谈了其公司的发展蓝图，决定在北京设立一家分支机构，全面开拓北京市场。有专家问道：在这项重大战略选择之前，有没有考虑过要进行配套的纳税筹划工作？他不禁有些茫然，奇怪地问道：纳税筹划与此有关吗？有必要吗？
目前，在我国有许许多多这样的公司，他们在发展到一定的规模之后，不可避免地需要在其他的地区或国家开辟新的市场，这样一来，设立新的分支机构对公司来说便成为当务之急。然而，却鲜有公司的老板甚至财务经理清楚，新设立的分支机构的性质不同，将决定公司所得税的缴纳方式，并会进一步影响公司整体税负水平，因此相关的纳税筹划是非常必要的！
根据税收法规规定，公司分支机构所得税的缴纳有两种形式：一种是分支机构独立申报纳税；另一种是分支机构集中到总公司汇总纳税。采用何种形式纳税，关键取决于公司分支机构的性质——是否为企业所得税独立纳税义务人。这样，受公司分支机构可能存在的盈亏不均、地区税率差别及资金控制等因素影响，不同缴纳方式会使公司当期及未来的整体税负水平产生较大的差异。
集团公司在设立分支机构进行决策时，会面临分公司与子公司的选择。从公司总体利益和纳税的角度考虑，设立分公司比设立子公司有利，但也并非绝对。子公司如果设立在低税地区或者免税地区，或者具有免税项目，则子公司可以获得免税，但如果是分公司性质，则不能单独享受优惠政策。下面的这个案例或许能让我们清楚分公司与子公司在纳税筹划中的区别。
【案例7-1】
某集团公司准备成立甲、乙、丙3家分支机构。根据预测，在成立3家分支机构当年度的运营中，甲公司可获得200万元利润，乙公司要亏损100万元，丙公司要亏损100万元。
那么，该集团公司应该把它们注册为子公司还是分公司呢？
方案一：将甲、乙、丙3家分支机构注册为子公司。
由于子公司是独立法人，其所得税应当自动以独立法人身份向当地税务机关缴纳。那么甲公司盈利200万元，当年应当缴纳33%，即66万元的所得税；乙公司和丙公司均亏损100万元，由于独立公司的性质，乙、丙公司应该用未来5年的利润来弥补当年度的亏损，因此公司整体产生现金流出66万元。
方案二：将甲、乙、丙3家分支机构注册为分公司。
分公司是非独立核算企业，那么该集团就可以享受所得税汇总纳税，在分公司汇总纳税的情况下，甲、乙、丙3家分公司盈亏加总以后，其利润为零，出现了盈亏相抵的局面。这样，3家公司当年无须缴纳所得税。
这样看来，如果将甲、乙、丙3家分支机构注册为子公司，集团公司整体会产生现金流出66万元，而如果将甲、乙、丙3家分支机构注册为分公司，3家公司当年则无须缴纳所得税。所以，该集团公司适宜将3家公司设置为分公司。
在实践中，分公司和子公司各有利弊，从税务角度分析，分公司有如下有利条件：
（1）可以不缴纳注册环节的印花税。
（2）可以避免对利息和特许权使用费或股息征收的预提所得税。
（3）可能有机会利用消除国际双重征税方法中的有利形式——免税法。
（4）在一项新的投资活动经营初期，往往会出现亏损。作为税收惯例，跨国纳税人总机构所在国一般允许其国外分支机构的这些损失冲抵总机构的利润。这种做法也可以用来处理由于货币兑换而产生的利润或损失。这一点正是使用分公司的最大好处。
分公司的不利条件如下：
（1）因在东道国没有独立的法人身份，而无资格享受当地政府为子公司提供的免税期或其他投资鼓励措施。
（2）如果分公司在今后转变为子公司，对此可能要产生资本利得税。这种转变也许还要事先征得税务和外汇管制当局的同意。
（3）分公司一旦取得利润，总机构在统一纳税年度内，要就这些利润向其居住国（国籍国）纳税。在国外税率低于居住国（国籍国）税率的情况下，无法获得延期纳税的好处。这也是分公司的最大短处！
相比之下，子公司与分公司恰好相反，分公司的有利条件和不利条件，对子公司来说，却是不利条件和有利条件。但是，税率方面发生变化时，可能改变上述有利条件和不利条件的某一项。例如，当外国税率提高到与居住国（国籍国）税率相等或者更高的时候，跨国纳税人通过在国外子公司保留利润，以获得延期纳税的好处便消失了。此外，由于各国的具体规定不同，分公司或子公司的有利和不利条件在各国也不尽一致。跨国纳税人应反复权衡利弊，然后做出最有利的选择。高税居住国（国籍国）跨国纳税人的一种常见选择方案是在国外经营初期，以分公司形式从事经营活动，因为由此产生的亏损可以及时冲抵总机构的利润，以减少在居住国（国籍国）的纳税。而当分公司由亏损转为盈利之后，再及时转变为子公司的形式，从而享受延期纳税的好处。
7.2.3 企业分立的纳税筹划
企业分立是指一家企业依照有关法律、法规的规定，分立为两家或两家以上企业。其中，原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业，为新设分立（也称解散分立）；原企业存续，而其一部分分出设立为一家或数家新的企业，为派生分立（也称存续分立）。企业不论采取何种方式分立，均无须经清算程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定和分立协议约定，由分立后的企业承续。总之，原企业从本质上并没有消灭，只是有了新的变化，也正是这种实质上的存续，为进行纳税筹划提供了可能。
企业分立中的税收利益主要体现在以下两个方面。
（1）流转税。在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或者税负降低的好处。
我国《增值税暂行条件》中规定，增值税的免税项目包括农业生产者销售的自产农业产品、避孕药品和用具、古旧图书、由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等8项。当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例小于免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例时，分立经营比较有利，且免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例越小，分立经营越有利。反之，合并经营比较有利。
此外，纳税人直接购进的免税农业产品依购买价的13%计算进项税额；纳税人外购的销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额按7%的扣除率计算进项税额准予扣除。也就是说，在以上3种情况下，企业可按账面金额计算进项税额进行抵扣。
如果以上3种业务所涉及的产品服务都由企业内部提供，如企业自己生产农产品作为原材料投入生产，企业自己的车队为企业提供运输劳务，工业企业自营收购废旧物资，这几种情况不符合增值税抵扣条件，不能按账面金额进行抵扣，那么企业就要设法创造条件争取进行税额抵扣。可行的办法是将农牧业产品的生产部门分设为一家企业，将生产企业运输部门分设为运输企业，同时分设独立的废旧物资回收企业。这样，企业就能通过一系列措施节省相当数量的税额，从而实现纳税筹划的目的。
（2）对于所得税方面的纳税筹划，我们通常依据如下的基本思路：在企业所得税采用累进税率的情况下，企业分立后，可能分别适用相对较低的税率级次，从而降低企业整体税负。我国现行企业所得税税率名义上虽采用25%的比例税率，但为照顾一些利润水平较低的或规模较小的企业的实际负担能力，制定了特殊的优惠政策。
7.2.4 企业合并的纳税筹划
随着企业间的兼并重组行为的增多，如何在企业合并中进行相应的纳税筹划也逐渐引起了人们的关注。企业合并是指两家或两家以上的企业、公司，通过签订合并协议，依照法律程序，合并为一家企业的法律行为。
企业合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两家或两家以上企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两家或两家以上的企业合并成为一家新企业，合并各方解散。
企业合并一般无须经过清算程序，合并或兼并各方的债权、债务由合并后的存续企业或新设企业承续。其相关的纳税筹划应该如何开展呢？在此，我们着重以企业所得税为例来进行分析。
在合并中由于产权交换的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项可以选择不同的税务处理方法。而对这些涉及所得税的事项的税务处理方法不同，必然对合并企业或被合并企业的所得税负担产生不同的影响，这就要求企业也进行纳税筹划，但必须注意如下几个方面：
（1）资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，并计算资产转让所得税。而高于20%则要视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，缴纳财产转让所得税。
（2）资产计价的税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面价值为基础确定，而如果高于20%，按经过评估确认的价值确定计税成本。
（3）亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，可由合并企业用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。
因此，在实际操作中，收购企业应当尽量减少支付超额部分，换之以其他法律允许的形式向卖方支付补偿，或者将卖方股权转为部分优先股，以达到收购又不支付过多非股权支付额的目的。
【案例7-2】
某彩电生产企业A，因为种种原因资不抵债，濒临破产。经中介机构评估确定，该企业资产总额为3000万元，负债总额为5000万元。该企业2年前从国外进口一套彩电生产线，生产前景看好，该生产线购进时原值为1200万元，已提折旧200万元，经中介机构评估价值为1500万元。另一彩电生产企业B对企业A的生产线比较感兴趣，欲购买此条生产线，以提高自己的生产能力。双方企业的负责人经过初步协商，在一定程度上达成了共识，只是没有最终确定购买方式。现在已经有两种方案，企业B将企业A全盘购买或者只购买单条彩电生产线。试对这两种方案进行分析，并考虑是否有更好的方案。
方案一：将企业A全盘购买，这是合并的一般方式。
公司合并时，合并各方的债权、债务，应由合并后存续的公司或新设的公司承续，很显然，企业B必须承担企业A的全部债务负担。虽然按照现行税法规定，企业产权交易行为不用缴纳营业税和增值税，而且企业在资不抵债时被全盘收购也不用缴纳企业所得税，但是企业A的2000万元的净负债也足以让企业B望而却步，收购企业A意味着净损失2000万元！
方案二：只购买单条彩电生产线。
如果采取这种方式，对于企业A来说，由于存在转让不动产行为，应该缴纳营业税：1500×5%=75（万元）
而且由于该固定资产销售价格比购进价格高出300万元，按照《增值税暂行条例》规定，应该按照简易办法依照4%的征收率计征增值税，其税额为：1500×4%=60（万元）
此外，不动产的转让所得500万元还应该缴纳企业所得税：500×25%=125（万元）
当然，企业A反正是要破产的，这笔费用算不了什么，但对企业B而言，这种购买方式立即需要支付1500万元的现金，这笔资金的占用对企业的生产经营都会产生重大影响。
很显然，方案一和方案二都不能令人满意。这里我们还有方案三。
方案三：企业A先以其具有1500万元评估值的彩电生产线设立企业C，并使企业C承担企业A的债务1500万元，这样，企业C净资产为零。这时再由企业B购买企业C，企业A再依法破产。
在这种方式下，企业B以承担债务方式收购企业C，而且企业C净资产为零，几乎不用缴纳任何税收，致使企业A再分出企业C时，应依据税法就资产评估增值的500万元缴纳企业所得税125万元，而且企业B只需支付很少的现金便可达到目的。
7.2.5 企业终止的纳税筹划
企业清算是指企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，终止企业法律关系，消灭其法人资格的法律行为。企业清算中的纳税筹划主要包括两个方面：通过推迟或提前企业清算开始日期，合理调整清算所得和正常经营所得，降低企业整体税收负担；将原有减免税到期的企业消灭后，重新设立新的企业继续享受有关优惠政策。
通过改变企业清算日期，可以减少企业清算期间的应税所得数额，实现纳税筹划的目的。
【案例7-3】
某公司董事会于9月31日宣布解散，并于10月1日开始正常清算。该公司在成立清算组前进行的内部清算中发现，1月至9月公司预计盈利100万元（公司适用税率为25%）。于是在尚未公告和进行税务申报的前提下，股东会再次通过决议将公司解散日期推迟至10月26日，并于10月31日开始清算。该公司在10月1日至10月31日共发生费用160万元，清算收入为90万元。按照我国现行税制规定，企业清算期间应单独作为一个纳税年度，即这160万元费用本应属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司经营年度由盈利100万元变为亏损60万元。
如果清算开始日为10月1日时：
1～9月应纳所得税额=100×25%=25（万元）
清算期间所得额为亏损70万元，不纳企业所得税。
如果清算开始日为11月1日时：
1～10月亏损60万元，1～10月不纳企业所得税。
如果清算所得为90万元，应先抵减上期60万元亏损后，再纳税。清算所得税额=（90？60）×25%=7.5（万元）。
两方案比较，通过纳税筹划，后者减轻税收负担17.5（25？7.5）万元。
7.2.6 美女与野兽——纳税筹划的陷阱
纳税筹划需要在企业经济行为发生前做出安排。由于环境及其他因素的错综复杂性，且常常会发生一些非主观所能左右的事件，这就使得纳税筹划带有很多不确定性因素，因此其成功率并非百分之百。同时，纳税筹划的经济利益也是一个估算值，并非绝对的数字。因此，企业在进行纳税筹划时，应在充分考虑纳税筹划的风险后再做出决策。
在理论上，纳税筹划、避税及偷税虽然有不同的含义，能够进行区别，但是在实践中，要分辨某一行为究竟是属于纳税筹划行为，还是避税行为却比较困难，一般要通过税务机关的认定和判断。而认定和判断又随主观与客观条件的不同而有不同的结果。因此，任何应纳税义务人在运用纳税筹划时，除必须精研税法及相关法律规定外，必须进一步了解税务部门从另一角度的可能看法，在反复研讨的基础上做出筹划。否则，一旦纳税筹划被视为偷税，就会得不偿失。鉴于我国目前纳税人税法观念淡薄和对税法掌握时有偏差的现实情况，聘请会计师事务所等纳税代理中介机构的专家协助进行纳税筹划不失为明知之举。
但是，我们也不能过分迷信咨询公司的权威。一份完美的税收安排方案取决于两个方面：完美的技术操作安排；没有风险的合法性保障。无论如何，税务筹划方案是否可行，最终要由税务部门确定。因此，搞定税务部门是王道。
