（２）对期初余额经其他审计人员审计过的被审计单位，并且审计质量较高时，则审计人员可以进行一定范围的抽查。
（３）对初次委托的被审计单位，需要对固定资产的期初余额进行比较全面的审计。尤其是固定资产数量多、价值大、占资产总额较高时，最理想的方法是彻底审计自开业起的“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录，这样，可以核实固定资产期初余额的真实性。
４．执行分析性复核
根据被审计单位业务的性质，选择具体的方法对固定资产实施分析性复核。具体的分析性复核方法和可能发现的问题如表８４所示。
５．审查固定资产的增加
（１）建造固定资产的审计。对于建造的固定资产，应检查转自在建工程的固定资产的竣工决算、验收和移交报告是否正确；检查借款费用的资本化金额是否恰当；审查“在建工程”账户，查明所有已完工的固定资产是否都转至“固定资产”账户。
方法发现的潜在错报
（１）固定资产的总额与产品总产量之比总体合理性
（２）固定资产的总额与产品销售成本之比总体合理性
（３）比较各期固定资产的增加额增加的合理性
（４）比较各期固定资产的减少额减少的合理性
（５）当期的折旧额与固定资产的总成本之比折旧额错误
（６）累计折旧额与固定资产的总成本之比折旧额错误
（７）比较各月的修理费及维护费并与前期同
期水平相比资本性支出和收益性支出的划分错误
（２）购入固定资产的审计。从固定资产的明细账，追查至发票、契约、合同或其他附件等原始凭证，检查它们的一致性、授权审批和金额计算的正确性；对实际取得成本大大超过批准金额的业务，是否已进行了分析，并经过适当人员的授权批准。
（３）投资投入固定资产的审计。应检查其入账价值与投资合同中关于固定资产的作价规定是否一致；固定资产的价值是否经过评估确认；固定资产的交接手续是否齐全。
６．实地观察增加的固定资产
对固定资产进行实地观察，可以帮助审计人员更好地了解被审计单位的经营活动，并有助于理解固定资产的增减变动的会计处理。
（１）观察程序。观察固定资产有两种程序：
一是以固定资产明细账为起点，核对固定资产实物。此程序能够提供固定资产是否存在的证据。
二是以固定资产实物为起点，核对固定资产明细账。此程序能够提供固定资产是否完整的证据。
（２）观察范围。观察的重点是增加的固定资产，也可以扩大到以前年度增加的固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和审计人员的经验来判断。如为初次审计，则应适当扩大观察范围。
７．审查固定资产的折旧
在计算折旧时，对固定资产的残余价值和清理费用只能人为地估计；对固定资产的使用年限，由于固定资产的有形和无形损耗难以准确地计算，因而也只能估计。因此，固定资产的折旧主要取决于折旧政策，带有一定程度的主观随意性。
对固定资产折旧的审计主要审查以下内容：
（１）审查折旧政策和方法。审查折旧政策和方法的运用是否符合有关会计制度的规定；折旧方法在各期之间是否一致。
（２）审查折旧的计算。审查固定资产的预计使用年限、预计净残值是否合规；审查折旧的计算是否正确。
（３）核对有关账簿。把累计折旧与相关的成本费用账户中的折旧费的借方相比较，验证其一致性。
８．审查固定资产减少
固定资产减少的审计程序如下：
（１）固定资产的减少是否经过授权批准。
（２）减少的固定资产是否进行了适当的会计处理，数额是否正确。
（３）通过固定资产清理和待处理固定资产净损失科目，检查固定资产的转销额是否正确。
（４）查找未记录的固定资产减少业务。可以通过这些方法进行查找：查明本期增加的固定资产中，是否替换原来的固定资产的情况；分析营业外收支账户，查明是否存在处理固定资产带来的收支；查找停产产品的专用设备；询问管理当局有无没有入账的本期减少的固定资产；检查财产保险费减少是否由固定资产的减少而引起。
９．检查固定资产的维修保养费的处理
抽查固定资产、待摊费用等账户，确定资本性支出与收益性支出是否恰当。
１０．查阅固定资产所有权的证明文件
通过查阅固定资产所有权的证明文件，确定固定资产的所有权是否属于被审计单位。由于固定资产的来源不同，因此所审查的证明文件也有所不同。外购的机器设备，检查购货发票、购货合同；房地产类固定资产，检查合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭证和保险单等；汽车等固定资产，验证有关营运证件；融资租入固定资产，验证租赁合同。
１１．审查固定资产的租赁
主要审查经营租赁和融资租赁是否正确划分，会计处理是否正确。
１２．审查固定资产及累计折旧在资产负债表上的表达和披露是否恰当财务报表附注通常应分类披露固定资产在本期的增减变动情况，以及用作抵押担保的固定资产数和本期从在建工程转入固定资产数、本期出售固定资产数等。
【案例分析】目的：掌握固定资产实质性测试。
资料：某会计师事务所对Ｂ股份有限公司２００５年度财务收支进行了审计，其中有关固定资产业务循环实质性测试情况如下：
（１）在对该公司固定资产有关业务进行分析性复核时，了解到下列情况和数据：该公司是一家从事钢铁生产与销售的上市公司，属资本密集型行业，固定资产所占比重较大，相关报表资料如下：
单位：万元
年度
项目２００４２００５
固定资产总额７０００７２４０
本年折旧额４００３００
累计折旧额２０００２３００
固定资产减值准备１０００
在建工程５００４００
全年总产值（万吨）９５０１２００
净利润３５００００５０００００
固定资产修理费５０１０
营业外收入０２００
资本公积１００１００
注：２００３年累计折旧额为１５００万元。
（２）在审查固定资产增加时，发现本年新增的固定资产中，有该公司本年发生的装修、装潢已投入使用固定资产的大修理费用支出７２万元，通过“在建工程”计入固定资产价值。
（３）在审计固定资产减少时，发现该公司有一笔办公设备提前报废业务，该业务的账务处理为：
①借：固定资产清理６４０００
累计折旧１６０００
贷：固定资产８００００
②借：营业外支出——非常损失６４０００
贷：固定资产清理６４０００
检查相关账目，没有发现记录固定资产清理收入的业务内容。
（４）在审查固定资产所有权时，发现该公司将原投入Ｃ公司的固定资产，由于某种理由，在Ｃ公司未经清算和未经中介机构评估的情况下，由该公司自行估价收回固定资产３０万元，冲减“长期投资”项目。
（５）在审查固定资产折旧时，发现５～９月份计提的办公设备累计折旧明显高于其他月份，审查结果表明该公司所有的夏季使用的空调设备，只在使用月份，也就是５～９月份计提折旧。
（６）在实地观察固定资产存在情况时，发现该公司接受Ａ公司捐赠的客货两用车两辆未入账。
根据上述资料，回答下列问题：
（１）对固定资产的分析性复核应从哪些方面进行？通过对该公司固定资产分析性复核，可推断该公司在固定资产方面存在哪些问题？
（２）该公司在固定资产的增加、减少、所有权、折旧和存在等方面存在什么问题？（３）为了确定固定资产所有权，一般需要审查哪些原始凭证？
【分析要点】（１）对固定资产业务的分析性复核，可以利用简易比较、比率分析和趋势分析等方法。具体来说包括：分别计算公司当年的固定资产修理费用、固定资产减值准备、本年折旧额与固定资产总额的比率，计算当年固定资产总额与全年总产量的比率，计算净利润与固定资产总额的比率，并将这些比率与以前年度相比，分析是否存在异常变动。
通过对该公司上述比率的分析，可以确定该公司在固定资产方面可能存在以下主要问题：
①修理费用占固定资产总额的比率，２０×５年是０．１４％，而２０×４年是０．７１％，下降幅度过大，可能存在将收益性支出资本化的问题；②固定资产总额在２０×５年度有所增加，但计提折旧额却有所减少，可能存在折旧计算错误，也可能是改变了折旧期限、变更了折旧方法或技术性错误；③２０×５年底的固定资产减值准备为０，可能存在为虚增利润而没有计提的情况；④固定资产总额与全年总产量之比，２０×５年是６．０３，２０×４年是７．３７，下降幅度较大，可能存在少计固定资产的问题；⑤净利润与固定资产总额之比，２０×５年为６９，２０×４年为５０，增长幅度有所增大，可能存在虚计利润的情况。
（２）该公司在固定资产的增加、减少、所有权、折旧等方面存在的问题包括：
①存在将收益性支出计入资本支出的问题。对已投入使用固定资产的装修、装潢等支出，不应增加固定资产原值，因为这只是对原有固定资产的外观及环境的改善，并不改变固定资产的功能，应计入长期待摊费用，并按其耐用年限摊销；②存在将固定资产变价款存入小金库的问题。因为已报废的设备净值占原值的比例高达８０％，说明属于提前报废，不应该没有变价收入；③存在未经协商和办理合法手续而私自撤资的问题。因为Ｃ公司是独立的企业法人，被审计单位无权自行取消投资协议，自行将原投入的固定资产收回和冲销“长期投资”科目；④存在不按规定计提折旧的问题。因为根据制度规定，对于季节性使用的固定资产，季节性停用期间也应照常计提折旧，而该公司对空调设备少提了７个月的折旧费用；⑤存在漏计固定资产的问题。按照有关会计制度规定，接受捐赠的固定资产应根据捐赠者提供的有关凭据入账，捐赠方没有提供有关凭据的，如果同类或类似资产存在活跃市场的，按市场价格估价入账；如果不存在活跃市场，按该接受捐赠资产预计的未来现金流量现值入账。
（３）为确定固定资产的所有权，即是否确属被审计单位所有的合法财产，审计人员可以审查的原始凭证包括：相关固定资产的产权证书、财产保险单、财产税单、相关发票、抵押贷款的还款收据等。
（第四节）其他相关账户的审计
采购与付款循环的其他相关账户主要指应付票据、预付账款等账户的审计。
一、应付票据的审查
（一）应付票据审计的目标
（１）确定应付票据的发生和偿还记录是否完整。
（２）确定应付票据期末余额是否正确。
（３）确定应付票据在财务报表上的披露是否恰当。
通过对应付票据的审查，确定其账户和期末余额的真实性、账务处理的正确性以及实有数额，检查相关利息处理的准确性等。
（二）应付票据的实质性测试
应付票据的实质性测试程序如下：
（１）获取或编制应付票据明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。
（２）监盘库存票据，并注意票据上的种类、号数、签收日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称，以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应付票据登记簿的记录相符，是否存在已做抵押的票据和银行退回的票据。
（３）函证应付票据，重点对金额大的、余额为零的、业务往来频繁的项目进行函证。
（４）检查有疑问的商业票据是否曾经转期，或向出票人函询以确定其兑现能力。
（５）审查带息票据。对于带息票据，应查明应计利息是否列入负债账户、利息计算是否正确、有无利用带息票据进行营私舞弊。如果审计人员计算的应计利息金额与账面所列金额不符，则应加以分析，特别要对“财务费用——利息收入”账户中那些与应付票据账户中所列任何票据不相关的贷方金额加以注意，因为，这些贷项可能代表据以收取利息的票据未曾入账。
（６）确定应付票据期末余额的真实性。应付票据的期末余额应等于未归档票据存根或副本的价值减去已经付款部分。通过向债权人询证，通过对账单与应付票据的各个客户核对，确定应付票据实有额及其担保物等。
（７）查明应付票据在财务报表上的披露是否恰当。应付票据应在资产负债表上单独列示，并对应付票据金额、利息率、到期日、抵押担保资产在财务报表附注中加以详细说明。
二、预付账款的审查
预付账款是企业按购货合同规定，预先支付给供货单位的货款。通常在“预付账款”或“应付账款（贷方）”科目反映。
（一）预付账款的审计目标
预付账款审计目标包括：
（１）确定预付账款是否存在。
（２）确定预付账款是否归被审计单位所有。
（３）确定预付账款增减变动的记录是否完整。
（４）确定预付账款期末余额是否正确。
（５）确定预付账款在财务报表上的披露是否恰当。
（二）预付账款的实质性测试预付账款实质性测试程序如下：
（１）获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与预付账款总账数、明细账合计数核对。
（２）分析预付账款账龄和余额构成。对预付账款金额较大、余额为零或者发现其他异常事项，向收款方询证，以证实预付账款的真实性。函证采取肯定的方式。对于不回函的情况，采取替代程序，比如，审查原始凭证，抽查资产负债表日后的预付账款明细账，确定其是否已收到货物并已转销。
（３）抽查入库记录，并与应付账款明细账、预付账款明细账核对，查明有无重复付款或将已付款在预付账款和应付账款账户同时登记的情况。
（４）审查预付账款明细账，查明是否存在贷方余额，如存在，建议进行分类调整。
（５）确定预付账款的表达和披露是否恰当。预付账款在资产负债表上列为流动资产。如果预付账款账户所属明细账有贷方余额时，应列作应付账款。当预付账款账户所属明细账有借方余额时，应列作预付账款项目内。
三、在建工程的审计
（一）在建工程的审计目标
（１）确定在建工程是否存在。
（２）确定在建工程是否归被审计单位所有。
（３）确定在建工程增减变动的记录是否完整。
（４）确定计提在建工程减值准备的方法和比例是否恰当，在建工程减值准备的计提是否充分。
（５）确定在建工程期末余额是否正确。
（６）确定在建工程在财务报表上的披露是否恰当。
（二）在建工程的实质性测试
（１）获取或编制在建工程明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。
（２）检查本期在建工程的增减变动情况，看其会计处理是否正确。
（３）检查在建工程项目期末余额的构成内容，并实地观察工程现场，确定在建工程是否存在，查明是否存在实际已使用但未办理竣工决算手续、未及时进行会计处理的项目。
（４）检查在建工程减值准备的计提。
（５）检查在建工程合同，以确定是否存在与资本性支出有关的财务承诺。
（６）确定在建工程在资产负债表上的披露是否恰当。
