3.对当前一些观点的探讨和本文的思考
当前关于工资薪金费用扣除标准的观点很多，主要有以下几种：第一，费用扣除标准应该随着国民收入、居民收入水平和GDP的上升而提高；第二，费用扣除标准应该随着物价水平的提高（通货膨胀）而实现指数化；第三，费用扣除标准应该根据不同地区的生活成本和物价指数实行地区差别化；第四，费用扣除标准应考虑家庭赡养人数和子女的数量以及家庭的一些特许支出；第五，费用扣除标准在分项制下从工资薪金中进行扣除不合理，应实行综合的或分类综合的家庭申报制。在2005年全国人大举行的关于费用扣除标准的听证会上，出现了许多观点，他们从一个角度论证了我国个人所得税综合费用扣除标准的原则和方法，主要有五种具有代表性的观点：以全国城镇居民年人均消费支出为依据；以发达地区职工基本消费支出为依据；以全国职工平均货币工资为基础；以农民工最高收入为依据；以不同地区的纳税人的实际收入为依据。上面的这些观点有一定的合理性，但也有一定的缺陷。
首先，生计费用扣除标准的目的是什么？对于生计费用扣除标准是个人所得税法中争议较大的一个内容，有人提出每月3000元、5000元、8000元、甚至10000元，从最近两次的工资薪金费用扣除标准提高，可以看出，生计费用扣除标准的确定是一个难点，无论实行什么样的课税模式，这都是必须要考虑的。对于生计费用扣除必须明确的问题是进行生计费用扣除目的是什么？提高生计费用扣除标准能不能实现如扩大消费、提高低收入群体收入、缩小收入差距等目的？从名称上看，赋予生计费用扣除标准更多的功能恐怕是不合适的，费用扣除标准就是维持纳税人的基本生活需要支出，至于其他的作用微乎其微，缩小收入差距等功能更多是考虑税率和综合申报等制度设计来实现的。提高生计费用扣除标准，会使高收入者从较高的税率档次滑落到较低的税率档次，对高收入者的减税效应应大于对低收入者的减税效应，反而使收入差距加大。就个人所得税税制改革而言，提高工薪所得减除费用标准却可能并非唯一、更非决定性的办法。这是因为，以当前中国居民收入水平分布状况的格局而论，在既有的2000元基础上提高工薪所得减除费用标准，尤其是较大幅度的上调，主要受惠群体可能并非中低收入者，而是高收入者。要想降低低收入者的税收负担，可以考虑降低最低一档的税率来实现。因此，中国个人所得税的生计费用扣除的确定应主要考虑纳税人的生计费用，对于家庭负担等特助情况在综合申报时予以考虑，从而大大简化了税制。
其次，生计费用扣除标准是否应全国统一？本文认为，生计费用扣除标准应全国统一。法律面前，人人平等是社会主义法制建设的基本原则，如果个人所得税法规定各地的扣除额可以因地区差异而执行不同的标准，那就会形成同样的收入水平在不同地区有的要纳税，有的不纳税，有的纳税多，有的纳税少，从而造成不同地区公民法律义务的不平等，不利于调节社会矛盾。所以个人所得税的生计费用扣除额仍要实行全国统一的标准，不应有地区差异。
虽然各地经济发展水平不平衡、物价水平明显不同，但各地的不同收入水平已经反映了市场物价因素。如果在个人所得税上实行不同的扣除额，显然是有失公平的。征收个人所得税的目的是调节贫富差距，避免两级分化，如果允许个人所得税扣除额由各地实行不同的标准，势必造成“富者恒富，贫者恒贫”现象，不利于缩小贫富差距，也有违通过税收调节贫富差距的目的。生计费用扣除标准如果体现地区差异，会加剧经济发展的不平衡。费用扣除标准低的地区资金、人才等税源会流向费用扣除标准高的地区。这种资金、人才的倒流不利于落后地区的发展，实行全国统一的费用扣除标准是一个合乎情理的选择。中国个人所得税的功能地位是“收入功能与调节功能兼顾”，但最终的目的是发挥“调节功能”。因而中国的个人所得税不能像西方发达国家那样成为“大众税”，向占社会大多数的低收入者征收，而是应该以中等收入以上的人为征税对象，不应不同地区区别对待，否则会造成落后地区扣除少缴税多而富裕地区扣除多缴税少的不公平现象。
再次，费用扣除标准应随着GDP或人均收入提高而同步增长吗？生计费用扣除标准低不是工薪阶层税负过重和劫贫济富的主要原因。如果费用扣除定得过低，那么富人同样加重了税负。提高费用扣除标准，高收入者和低收入者同样减轻税负，而由于高收入者适用较高的边际税率，减税幅度会更大。事实上，如果当前的个人所得税有使工薪阶层成为个人所得税主要纳税人的倾向，主要由以下原因造成：高收入者和低收入者收入构成不同，低收入者主要以工资薪金所得为主，实行源泉扣缴，征收率较高，而高收入者收入来源多元化，导致高收入有更多的逃税和避税渠道，征收率低；税率设计不合理，对于像工资薪金、劳务报酬等勤劳所得收入实行超额累进税率，累进速度快，最高边际税率达45%；而对股息、利息等非勤劳所得却实行比例税率为20%，而高收入者非勤劳所得收入比重较大。个人所得税是一个需要发展的税种，如果费用扣除标准一味地提高，纳税人数维持较低的人数，收入、调节功能的发挥都会都受到限制，影响个人所得税税种的发展前景，对个人所得税的功能如何适应市场经济发展，会形成新的障碍，不利于中国个人所得税税制建设。
4.费用扣除：本文的观点
城镇职工是缴纳个人所得税的主体，因此在确定费用扣除时应主要根据城镇职工的收入和生计支出标准来进行确定。由于中国居民没有保存支出凭证的习惯以及鉴于中国当前的征管水平，如果实行个人分类综合制建议，在分类征收中工资薪金实行标准扣除，其他收入实行成本扣除；而在综合申报时考虑家庭负担和一些特许支出。
中国个人所得税的费用扣除不能简单地实行综合扣除，当前中国个人所得税的费用扣除可以考虑以下三项扣除：确定所得的成本费用扣除。个人独资企业、个体工商户生产经营所得按照规定扣除成本、费用、损失等。成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用。所说的损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。
确定生计费用扣除。首先，源泉扣缴个人所得税时在工资薪金中进行标准生计费用扣除。纳税人取得的收入往往是多元化的，在进行生计费用扣除时通常考虑从工资薪金收入中进行扣除。从税制设计简化的角度和低收入群体的税收负担考虑，应将工资薪金中的生计费用扣除标准定的略高些，而对工资薪金以外的收入规定较低的费用扣除，以鼓励纳税人进行综合申报。其次，确定生计费用扣除标准。生计扣除（个人宽免、免税额），就是从个人计税净收入中减除维持纳税人本人及其家庭成员最低生活费用。从税务行政的角度上讲，就是减少低收入纳税人的数目，从纳税人的税收负担能力上讲，就是免除维持最低生活水准所需要的那部分所得，让纳税人具有真实的纳税能力。同时也要考虑本国的税制特点：流转税归根到底也是由人们的所得支付的，如果流转税只限于对奢侈品课税，则一般民众对所得税的承受能力会大些，最低生活费用的免税额也可小些；如果流转税的税基已涉及基本生活必需品，那么对广大民众而言，所得税的负担就要轻些，生计扣除的数额也应大些。中国当前流转税所占的比重很大，居民承受着较重的流转税税收负担。生计费用扣除标准应全国统一，以某一年（比如2000元/月）为基数，并考虑按劳动报酬指数平均增长率逐年调整。
通过上面的分析，中国个人所得税生计费用扣除标准可以考虑以城镇职工的年平均劳动报酬和劳动报酬指数平均增长率进行确定，这样可以使将近一半的城镇就业人员免予承担个人所得税，照顾低收入者，使中等收入户家庭得到一定的休养生息，培育中国中产阶层，改变中国的收入分配结构，由纺锤形向橄榄形转变。而过高收入通过综合申报、累进税率进行调节，简化个人所得税的征收管理，提高征收效率。
综合标准扣除和特许扣除。由于中国个人所得税的目标模式为综合与分类相结合的课税模式，各项所得在进行源泉扣缴时已经考虑了费用扣除和成本扣除，因此在综合申报时，考虑综合扣除的基础上，重点考虑特许扣除。一种考虑是在综合申报时进行综合标准扣除的同时考虑家庭负担和特许扣除，或者在综合标准扣除时一起考虑家庭负担和特许扣除。
综合申报的目的就是要考虑家庭负担和一些特许支出，调节收入差距，体现量能负担原则。不同的家庭抚养子女数目不同、赡养老人数目不同、医疗支出不同等造成不同的家庭税负承担能力是不同的，从纵向公平角度看，考虑这些支出是必要的。但这正是综合课征制的难点所在。从综合申报的目的来看，是为了调节过高的个人收入，考虑中国居民没有保存支出凭证和家庭赡养人口确定的困难以及当前中国的税收征管能力，比较可行的是在综合申报时把这些因素全部考虑到综合扣除中去，而不区分具体的支出，只在条件具备时在逐一区分。根据2008中国统计年鉴数据，按收入五等分分组，农村居民家庭最高收入户平均每人总收入为12926.91元，可以说绝大多数农村居民达不到缴纳个人所得税标准；而城镇居民家庭中2007年平均每人全部年收入12719.19元，通过生计费用扣除标准的设计，绝大多数城镇居民也是不用缴纳个人所得税的。所以能够缴纳个人所得税并综合申报的一般为中上等城镇居民，这正是个人所得税需要调节的人群。通过设定科学合理的综合申报扣除额，大大简化了税制，既调节了过大的收入差距，又符合效率原则。
对于实行家庭综合申报或夫妻联合申报，在条件成熟时可以考虑下列特许支出：
第一，住房贷款利息支出。个人用贷款购买住房大多是解决基本生存条件的需要。
第二，基本医药费用支出。
第三，各种保险费用支出、财产损失支出。保险费用支出或财产损失是家庭福利的直接减少。至于储蓄型、分红型保险在支出时如果允许列支，那么在分红或返还时应并入所得。
第四，捐赠支出。为了鼓励纳税人进行捐赠支出，应允许所有的捐赠支出全额扣除，而不实行限额扣除。
（五）税率
税率是税收制度设计的核心要素之一，它关系到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的大小。而个人所得税税率的设计又体现了更多的功能：由于多数国家都实行累进形式的个人所得税税率，使个人所得税在发挥调节收入分配差距功能方面发挥了更大的作用。而对于最高边际税率和最低边际税率及税率级次的争论一直存在。从西方国家个人所得税的改革实践来看，总的趋势是降低最高边际税率和减少税率级次，简化个人所得税税制。而俄罗斯等国家实行单一税率的个人所得税的实践，又让人思考最优的个人所得税税率应该是什么样的。随着对个人所得税改革的进一步探讨，税率改革也成了个人所得税改革的焦点之一，设计出既符合效率原则又符合公平原则的税率是税率改革的目标。
1.个人所得税税率形式与个人所得税课税模式的选择有关
采用分类所得税税制模式的国家，一般是累进税率与比例税率并行；采用分类综合所得税制模式的国家，分类课征部分采用比例税率，综合课征部分采用超额累进税率；采用综合所得税课税模式的国家，均采用超额累进税率。目前只有少数国家采用单一比例税率的形式（牙买加、俄罗斯、乌克兰等）。
个人所得税怎样选择一个公平、合理的税率，是一个需要根据经济与社会的发展不断完善的问题。在实践中，比例税率最为简单明了，但它对收入分配调节作用和财政作用也最不突出。累进税率与比例税率相比，有很大的差别，它会随着所得额的变化而变化，所得额越大，适用的税率越高。目前世界上大多数国家实行累进税率。累进税率实际上是多个比例税率的组合，但由于边际税率不同，使累进税率的个人所得税的收入增长速度比国民收入增长速度快。
税率的设计对税制运行情况有着关键性的影响。传统观点认为，个人所得税要承担调节收入分配的职责，就必然实行高税率、多档次的累进税率。当应注意高税率对经济决策的影响，尤其是对储蓄、劳动等的影响。过高的边际税率会使纳税人在储蓄与投资、劳动与闲暇之间进行抉择，在一定程度上会扭曲纳税人的决策，不利于经济资源的优化配置。但为了发挥个人所得税的收入和调节功能，必须维持一定得高税率，因此税率的确定是一个公平与效率权衡的问题，在经济发展的不同阶段应有多侧重。
