董根泰 沈玉平 吴利群
摘要：2006年底我国出台个人所得税自行纳税申报办法，实施效果不尽如人意。本文在问卷调查基础上，运用统计分析方法将受访者分为“是”、“否”和“还不知道”属于应自行纳税申报三种不同人群，分别比较了他们的纳税意识，结果显示：“是”、“否”两类人群纳税意识没有显着差异，但“还不知道”类人群的纳税意识与其他两类人群有显着差异。接下来实证分析了影响纳税意识的主要因素，结果显示：学历对个人纳税意识的影响显着，性别、年龄、职称职务、收入、税法了解程度等对个人纳税意识的影响不显着，纳税感受对纳税意识有负向影响。最后根据以上分析结果提出了完善个人所得税征管的建议。
关键词：纳税意识；个人所得税；自行纳税申报
一、问题的提出
2006年我国首次推行年所得12万元以上的纳税人自行纳税申报制度。这一制度的实施，开创了我国高收入者个人所得税年度汇算清缴的历史先河，它不仅使国人空前关注起税收问题，更主要的是对个人所得税的征管基础和征管能力进行了一次检验。实践结果表明，自20世纪80年代以来的个人所得税制改革和强化征管的努力已经取得显着成效，但同时也还存在诸多问题，如我国个人所得税自行纳税申报率偏低，个人所得税对个人收入的调节作用未得到充分发挥。
可见，如何完善个人所得税自行纳税申报制度显得十分必要和迫切。近年来关注这个问题的研究成果也开始多起来了（陈成文，2006；岳树民，2007；杨志勇，2007；杨志清，2007）。许多研究成果都认为我国个人所得税申报率偏低是由于纳税人主动纳税意识比较淡薄造成的（杨志勇，2007；杨志清，2007）。王丽环（2005）认为，在纳税问题上，公民纳税意识高，往往会采取税收遵从行为，公民纳税意识薄弱，则往往采取避税、逃税等不遵从行为。这些研究成果对于深化我国个人所得税纳税申报及税务管理研究无疑是有意义的。
但是，从已有文献来看，用实证方法研究我国个人所得税纳税意识的文献还不多见。朱远程等（2003）通过对北京530名纳税人问卷调查后，得出如下结论：年龄、受教育年限对纳税意识有影响。陈成文等（2006）通过实证研究，认为影响纳税行为的显着因素有过程不公平感、分配不公平感、政治面貌，年龄对于纳税行为的影响不显着，收入对纳税行为是一个负向的显着变量（收入越高，纳税积极性越低）。
那么，什么是纳税意识？纳税意识受什么因素影响？纳税意识对纳税行为是否会产生影响？本研究在问卷调查的基础上围绕着这些问题展开实证研究，试图揭示出影响我国个人所得税纳税意识的因素，并提出完善我国个人所得税自行纳税申报的若干建议。本文接下来的结构安排如下：第二部分对纳税意识及其影响机理进行分析；第三部分对研究思路进行设计；第四部分对研究结果进行分析；第五部分是结论与政策建议。
二、纳税意识及其影响机理分析
（一）关于什么是纳税意识
目前，理论界对于什么是纳税意识有不同的看法。徐更生（2003）认为，所谓“纳税意识”是指公民在正确了解税收对国家建设和社会发展的作用和提高对国家和社会的职责感的基础上产生的照章纳税的意愿。显然，该定义是不准确的，因为税收对国家建设和社会发展的作用并没有形成一个完全统一的认识标准，不同的人对其有不同的理解，难以做到“正确了解”。赵忠诚等（1999）认为，纳税意识是社会利益分配的产物，是社会税收制度和法治程度在纳税人思想上的综合反映，包括公民对税收的了解程度、对税法的熟悉程度、正确履行纳税义务的自觉程度以及行使纳税人权利的意识程度四个方面。这四个方面是相互关联、相互促进的，最终体现为纳税意识的整体水平和税收环境的整体状态。我们认为，纳税意识由这四个方面构成的认识存在不够准确之处，如行使纳税人权利的意识程度是否属于纳税意识范畴是一个值得探讨的问题。
因为纳税人权利可以划分为宏观（或广义）的与微观（或狭义）的两种，宏观（或广义）的纳税人权利是指纳税人决定和了解税款的使用去向、决定税收规模大小等权利，在我国这方面的权利缺乏法律明文规定或保障不力；而微观（或狭义）的纳税人权利是指纳税人在缴纳税款过程中所享有的权利，如纳税人要求税务机关保密、申请退免税等权利，我国税收程序法对此都作了明确规定。因此，我们认为纳税人权利意识应独立于纳税意识，两者统一于纳税人意识之中。关于纳税意识，我们赞同包子川等（2003）的观点，纳税意识是纳税人对履行纳税义务的观念和态度的反映，主要表现为人们对税收的认知和重视态度。我们也认为，纳税意识是纳税人在头脑中对税法所规定的纳税义务的一种反映，主要包括对待纳税的态度和对税法的服从程度。
（二）关于纳税意识的影响机理分析
在我国，公民的纳税意识比较淡薄，其原因比较复杂。一种观点认为，由于纳税人权利得不到相应的保障而使纳税人的纳税意识淡薄。杨力（2007）认为，单纯的纳税人“应尽义务论”使得国家成为只享有征税权力而无须付出任何代价的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。没有权利只有义务的纳税人纳税意识比较淡薄也就不难理解。刘怡等（2006）认为，受传统文化的影响，我国社会存在着较为严重的差序格局，导致对平等性的破坏，国人国家观念的淡薄和公共精神的缺乏，纳税人意识比较淡薄。刘怡等（2005）还借鉴范拉伊模式的分析框架对影响纳税人意识的各种因素及其如何相互作用进行了分析。我们认为，纳税人意识应该进一步细分为纳税人的纳税意识和纳税人权利意识。毋庸置疑，纳税人的权利意识对纳税人的纳税意识是有影响的，但是，影响纳税人权利意识的因素主要是政治体制、经济体制等，政治体制、经济体制的变迁需要一个相对长的时间才能完成，因此，纳税人的权利意识要想得到较大程度的改善也是一个长期的过程。从短期看，纳税人的权利意识可以认为是一个不变量。剔除这个不变量后，影响纳税意识的因素主要有个人因素（性别、年龄、学历、职称职务、收入等）、税法了解程度、纳税感受等。
总体环境是指受政治经济体制及其发展水平、历史文化因素等影响的体制环境、法制环境、道德环境、经济环境等。
税收环境主要包括税收体制环境、税收法制环境、税收道德环境、税收经济环境等内容。我们将税收环境界定为税收制度建设、税收征管体制和模式、纳税人遵从程度等环境。税收环境受总体环境影响，同时，税收环境也会反作用于总体环境。如我国增值税在零售环节采用价内税形式，使消费者产生“税收幻觉”，不知道自己负担了税款，导致“政府是由负税人养活”等观念的缺失。
个人因素主要包括性别、年龄、教育程度、职业、社会交往等社会人口因素。
税收环境知觉是纳税人对税收环境的认知和知觉，包括对税法的了解、应纳税额预期、他人的纳税遵从程度等。
纳税感受是指税负的公平感、税务部门的服务态度等。
总体环境影响税收环境和纳税行为，税收环境又通过个人因素影响税收环境知觉，税收环境知觉又对纳税感受、个人因素产生影响；同时，纳税行为又影响纳税感受。如我国目前经济发展水平还不高，企业经济效益不稳定，总体环境决定了我国多年来采取以流转税为主体的税制结构（税收环境），这种税制结构必然导致纳税人的税收环境知觉不完整，因为流转税较易转嫁，纳税痛苦感相对不深。在流转税为主体的税收环境中，许多消费者不知道自己已经负担了税款。纳税人的纳税意识普遍不高，与不合理的税制结构导致纳税人的税收环境知觉不完整不无关系。冯英（2006）也认为，“我国选择以间接税为主的税制结构并非为了‘蒙蔽纳税人’，但这种隐蔽性极高的税制客观上造成了纳税人对于自己的实际税负的不知情，这必然会导致纳税人身份自我认知的模糊，不利于纳税人权利义务意识的培养”。
税收环境知觉与个人因素之间也存在相互影响。不同的税收环境知觉对人生观、价值观的形成有不同的影响，如社会成员中他人都能积极主动纳税，则个人也会形成积极的纳税意识。个人的纳税意识会受所观察到的别人申报质量的影响，即他人纳税意识的高低和申报质量的优劣会影响个人的纳税意识，进而影响到个人的纳税行为。不同年龄段、不同学历、不同职业的人税收环境知觉也可能不同。
税收环境知觉和纳税感受也相互影响。不同的税收环境知觉会产生不同的纳税感受，不同的纳税感受也会产生不同的税收环境知觉。陈成文等（2006）也认为纳税人对税负分担的公平感越强，其纳税的主观感受会越好。
税收环境和纳税行为既相互影响，又共同影响总体环境。如纳税人对纳税行为极不遵从，会影响政府对税收制度、税收征管进行安排和调整，通过制定更加有效执行的税法或者加强稽查力度等来改变税收环境和总体环境，但在寻求办法加以解决之前，很可能会造成税收环境和总体环境恶化。
个人因素、税收环境知觉和纳税感受三者共同影响纳税意识，纳税意识又影响税收环境和纳税行为并通过税收环境和纳税行为对总体环境产生影响。在其他条件不变的情况下，纳税意识越高，纳税的积极性越高。
三、研究设计
（一）研究假设
1.性别与纳税意识
个人因素包括性别、年龄、文化背景状况、社会地位、经济状况等。这些要素通常会被认为与纳税意识的形成有一定的影响。性别对纳税意识的影响不显着（朱远程等，2003），但考虑到性别不同，其风险厌恶系数可能会存在差异，对纳税行为也可能存在影响。为此，本文提出假设1：性别不同，纳税意识不同。
2.年龄与纳税意识
年龄对纳税意识（或纳税行为）的影响，目前存在两种不同的看法，一种是纺锤形说（朱远程等，2003）；一种是影响不显着说（陈成文等，2006）。由于地域文化、调查的时间不同，很难判断哪一种结论更加可靠，本文结合浙江的问卷调查，试图对浙江的情况作出判断。为此，本文提出假设2：年龄越大，纳税意识越强。
3.学历与纳税意识
学历是与教育这种公共产品联系在一起的，学历越高，受益于教育公共产品的份额越多。税收作为公共产品的价格，享受公共产品份额越多的纳税人，对税收的理解和感受应该越深，因而，其纳税意识也会更高。从北京市市民的调查分析得出，教育年限与纳税意识是呈正相关的（朱远程等，2003）。为此，本文提出假设3：学历越高，纳税意识越强。
4.职称职务与纳税意识
职称职务是被用来衡量纳税人社会地位的指标之一。在民营经济发达的浙江省，拥有职称职务的多属于工薪阶层。工薪所得目前仍占据个人所得税收入来源之首。
探测工薪阶层纳税意识，对于个人所得税纳税申报有很重要的现实意义。为此，本文提出假设4：职称职务越高，纳税意识越强。
5.收入与纳税意识
已有研究表明收入对纳税行为是一个负向的显着变量（收入越高，纳税积极性越低）（陈成文等，2006）。但根据利益交换说的观点，收入越高的纳税人受到政府保护的程度越高，理应向政府多纳税。此外，收入越高的纳税人，如果没有较高的纳税意识，逃税的程度会越高，一旦被查处，其损失也相对较大，因而承受面临处罚的恐惧感也越强。为此，本文提出研究假设5：收入越高，纳税意识越强。
（二）研究数据来源
我们在2007年4-5月份，在浙江省多个地区（杭州市、宁波市、温州市、台州市、丽水市、湖州市、嘉兴市等地区）发放调查问卷400份，收回有效问卷358份，有效回收率89.5%。
（三）研究变量
1.因变量
纳税意识作为因变量，主要以纳税人对于及时主动足额纳税的态度（感觉吃亏还是认为是义务）作为计量指标。因变量采用二项分类变量类型。
2.自变量
本研究的自变量为性别、年龄、学历、职称职务、收入、对税法熟悉程度、纳税感受。
自变量全部采用有序分类变量类型。
（四）研究方法
由于许多受访者年所得没有达到12万元以上，还没有自主纳税申报的经历，对税收环境知觉、纳税感受缺乏相应的体会，所以，本研究分两步测量影响个人所得税纳税意识。第一步是通过对所有受访者作答的情况进行统计分析来测量个人因素对纳税意识的影响；第二步是通过对年所得在12万元以上并且进行自主纳税申报的受访者作答的情况进行统计分析来测量个人因素、税收环境知觉、纳税感受对纳税意识的影响程度。本次调查使用SPSS15.0对数据进行统计分析。
